Разъяснения обязательные для применения фнс. Разъяснения фнс россии, обязательные для применения налоговыми органами. Как в этом случае зачесть ндфл

Налогоплательщики и специалисты, работающие в области бухгалтерского учета и налогообложения, изучают письма ФНС и Минфина. Следовать рекомендациям налоговиков или нет - каждый выбирает самостоятельно.

Поводом к рассмотрению вопроса о статусе писем ФНС стало Постановление КС РФ от 31.03.2015 N 6-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации" и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Газпром нефть" (далее - Постановление КС РФ N 6-П). Данное решение имеет все основания стать важным этапом на нелегком пути борьбы налогоплательщиков за свои права. Но прежде чем перейти к его рассмотрению, напомним положения действующего налогового законодательства по вопросам применения писем ФНС и Минфина.

Нормы действующего законодательства

Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:
- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
- получать от Минфина письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
При этом налоговые органы обязаны (п. 1 ст. 32 НК РФ):
- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;
- руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
В свою очередь, Минфин дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ):
- налоговым органам;
- налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам.

К сведению. Согласно ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается в том числе выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Таким образом, действующим налоговым законодательством установлено право налогоплательщика на получение информации по применению налогового законодательства (при этом совершенно бесплатно) как от налоговых органов, так и от Минфина. Соответственно, Минфин и налоговые органы обязаны предоставлять указанную информацию налогоплательщикам. При этом разъяснения Минфина обязательны для налоговых органов.

Практика применения норм НК РФ

На практике представители Минфина и ФНС регулярно выпускают разъяснения в виде писем, в которых высказывают свое мнение о применении действующих норм налогового законодательства. И зачастую толкование указанных норм идет вразрез с действующим законодательством, особенно когда нормы прописаны недостаточно однозначно. Стоит отметить, что хотя бы в последние годы позиция ФНС и Минфина по вопросам налогообложения стала согласованной.
Письменные разъяснения Минфин дает по существу поставленных заявителями вопросов в связи с исполнением ими обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов с учетом конкретных обстоятельств. При этом обращения граждан и организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций не рассматриваются.
Данные письменные разъяснения Минфина имеют информационно-разъяснительный характер, не направлены неопределенному кругу лиц, не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения заявителями.
Должностными лицами, уполномоченными подписывать письменные разъяснения Минфина, являются министр финансов РФ и его заместители. Письменные разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики подписываются директором и его заместителями.
Представители Минфина о применении налоговыми органами и налогоплательщиками письменных разъяснений по налоговому законодательству, данных ведомством, отмечают следующее (Письмо Минфина России от 25.11.2013 N 03-05-06-02/50830):
- на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;
- письма Минфина с разъяснениями налогового законодательства, подготовленные по запросам налогоплательщиков, не являются нормативными правовыми актами и имеют информационно-разъяснительный характер применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах Минфина.
Последнее замечание хорошо известно налогоплательщикам: оно сопровождает все письма Минфина.
Как мы уже сказали, кроме налогоплательщиков, Минфин дает письменные разъяснения законодательства о налогах и сборах налоговым органам, которые направляются ФНС для доведения до территориальных налоговых органов.
На официальном сайте ФНС размещаются письма службы, согласованные с Минфином.
В Письме ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами писем ФНС, размещенных в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" сайта ФНС.
Таким образом, Минфин и ФНС выпускают разъяснения в виде писем по вопросам налогового законодательства. Часть данных писем размещается на официальном сайте ФНС, они являются обязательными к применению территориальными налоговыми органами. При этом в каждом письме Минфина содержится указание на то, что письма Минфина с разъяснениями налогового законодательства, подготовленные по запросам налогоплательщиков, не являются нормативными правовыми актами и носят информационно-разъяснительный характер.

Судебная история

История, которая привела к вынесению Постановления КС РФ N 6-П, началась с рядового Письма ФНС России от 21.08.2013 N АС-4-3/15165 "О налоге на добычу полезных ископаемых" (далее - Письмо ФНС России N АС-4-3/15165). Для налогоплательщиков, которые не знакомы с данным Письмом, поясним его суть.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ обложение НДПИ при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых производится по налоговой ставке в размере 0% (руб.). Одновременно установлено, что в случае, если на момент наступления срока уплаты НДПИ по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
В связи этим, по мнению ФНС, в случае если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год, вплоть до утверждения нормативов потерь применяются нормативы потерь, установленные ранее. Если же нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. При этом такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.
Данная позиция согласована с Минфином. Документ размещен на официальном сайте ФНС.
Уточним, что нормой ст. 342 НК РФ не предусмотрен никакой перерасчет сумм НДПИ задним числом. А поскольку данное Письмо размещено на сайте ФНС, то им стали руководствоваться территориальные налоговые органы при проведении проверок.
И один из налогоплательщиков - ОАО "Газпром нефть" - решил признать недействующим положения указанного Письма ФНС в части обязанности перерасчета сумм НДПИ.
Налогоплательщик обратился в ВС РФ с заявлением о признании недействительным указанных положений Письма ФНС, но ему было отказано, поскольку оспариваемое Письмо ФНС, вопреки утверждению заявителя, не отвечает требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам.
Налогоплательщик обратился в ВАС с тем же требованием (Определение ВАС РФ от 10.04.2014 N ВАС-898/14). Общество утверждало, что Письмо является нормативным правовым актом, поскольку содержит правовую норму - общеобязательное предписание постоянного характера, рассчитанное на многократное применение, и затрагивает права и законные интересы неопределенного круга плательщиков НДПИ при применении налоговой ставки 0% к фактическим потерям полезных ископаемых в пределах ранее утвержденных нормативов потерь в случае, если на момент наступления срока уплаты налога нормативы потерь на текущий год не были утверждены. В обоснование общество ссылалось на публикацию Письма на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для использования налоговыми органами", а также в журнале "Документы и комментарии" (N 18, сентябрь 2013 г.).
Общество указывало, что Письмо устанавливает не предусмотренную налоговым законодательством обязанность налогоплательщика по изменению (перерасчету) размера налоговых обязательств по НДПИ за завершенные налоговые периоды, в отношении которых налоговые обязательства налогоплательщиком надлежащим образом исполнены.
ФНС, в свою очередь, настаивала на том, что Письмо не относится к категории нормативно-правовых актов и нормы спорного Письма соответствуют действующему законодательству. Минфин в отзыве на заявление по существу поддержал позицию ФНС.
ВАС отметил следующее:
- в действующей системе правового регулирования ФНС не вправе принимать (издавать) нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов;
- оспариваемое Письмо представляет собой размещенное на официальном сайте ФНС разъяснение в связи с обращениями налоговых органов по вопросу определения нормативов потерь полезных ископаемых в целях уплаты НДПИ, которое не может быть отнесено к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти. При этом согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается;
- Письмо не устанавливает правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, что является обязательным признаком нормативного правового акта.
Таким образом, ВАС поддержал ФНС и Минфин в спорном вопросе.
В передаче судебного акта в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано (Определение ВАС РФ от 30.05.2014 N ВАС-6969/14 по делу N ВАС-898/14).
Налогоплательщик решил идти до конца - в Конституционный Суд. В данном случае перед высшей судебной инстанцией был поставлен вопрос о том, соответствуют ли Конституции РФ следующие положения:
1) п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 3-ФКЗ), которым к полномочиям ВС РФ в качестве суда первой инстанции отнесено рассмотрение административных дел об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры РФ, Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Банка России, ЦИК РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, а также государственных корпораций;
2) абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.
Сразу отметим, что КС РФ производство по п. 2 прекратил и фактически его не рассматривал.
А вот по первому вынес просто революционное решение. Но обо всем по порядку.
Нарушение п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального закона N 3-ФКЗ, Конституции РФ налогоплательщик усматривал в том, что данное законоположение ограничивает право на судебное оспаривание актов Федеральной налоговой службы, которые устанавливают для налогоплательщиков не предусмотренные НК РФ, а именно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, обязанности, то есть являются, по сути, нормативными правовыми актами. Данная жалоба была признана допустимой.
Изучив нормы действующего законодательства, КС РФ пришел к выводу, что не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, в сущности, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
При этом легальность нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти предполагает не только наличие в них определенного, не противоречащего закону нормативного содержания (общего правила), но и соблюдение надлежащей законной формы, порядка принятия и обнародования.
Если оспариваемый акт ФНС обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону.
Как указано КС РФ, отсутствие в действующем законодательстве четкого определения оснований и условий судебного оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, обладающих нормативными свойствами и разъясняющих предписания федеральных законов, повлекло разноречивую практику при решении вопроса относительно значения формальной стороны характеристики такого акта (порядка издания, опубликования, регистрации Минюстом и т.д.). В результате возможность оспаривания актов ФНС, разъясняющих предписания налогового законодательства, в процедуре, предусмотренной для оспаривания нормативных правовых актов, не будучи подкреплена прямыми нормативными указаниями, носит во многом ситуативный характер.
С учетом того что такого рода разъяснения в практике налоговых органов получили широкое распространение, их проверка лишь в порядке, предусмотренном действующим законодательством для оспаривания ненормативных актов (то есть решений, имеющих правовые последствия только для конкретных граждан и организаций), при таких обстоятельствах не может быть признана достаточной для обеспечения полной и эффективной судебной защиты прав и свобод как необходимого элемента конституционно-правового режима, основанного на принципах верховенства права и правового государства.
В настоящее время ни основания и условия, ни процессуальный порядок оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, как необходимые элементы правового регулирования соответствующего механизма судебной защиты четко не установлены. Это препятствует эффективному судебному оспариванию таких актов и ухудшает положение подпадающих де-факто под их действие лиц в связи с ненадлежащей нормотворческой деятельностью государства (или правовое регулирование таково, что требует уточнения разъясняющими актами, или формально разъясняющий законодательство акт принят без соблюдения требований, обеспечивающих его законность и доступность, включая регистрацию Минюстом, официальное опубликование и т.д.).
КС РФ обязал федерального законодателя в целях устранения соответствующего пробела в правовом регулировании внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.
Впредь до внесения в действующее правовое регулирование надлежащих изменений рассмотрение дел об оспаривании актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.
Кстати, вынесенные судебные акты в отношении данного налогоплательщика подлежат пересмотру в порядке, определенном КС РФ для исполнения настоящего Постановления, если для этого нет иных препятствий.

Подведем итоги.
Действующим налоговым законодательством установлено право налогоплательщика на получение информации по применению налогового законодательства как от налоговых органов, так и от Минфина. С данной нормой корреспондируется обязанность Минфина и ФНС давать соответствующие разъяснения.
На практике широкое распространение получило разъяснение налогового законодательства в виде писем как Минфина, так и ФНС. Часть данных писем размещается на официальном сайте ФНС, они являются обязательными к применению территориальными налоговыми органами.
Налогоплательщик, пройдя ВС РФ, ВАС и дойдя до КС РФ, отстоял свое право на оспаривание писем ФНС.
КС РФ пришел к выводу, что не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Указанные акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. И, хотя обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена, они приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
КС РФ обязал федерального законодателя внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.

Главное — реальность сделок

ФНС назвала четкие основания, при которых возможны налоговые претензии к предприятию. Главное из них — нереальность исполнения сделки контрагентом первого звена, то есть именно тем контрагентом, с которым у предприятия заключен договор. Территориальные инспекции ФНС теперь станут уделять особое внимание сбору доказательств, опровергающих реальность спорной сделки: для этого нужно, например, доказать, что обязательство по сделке исполнено другим лицом, а не тем, которое является стороной договора, или выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В письме также отмечается, что исполнение сделки иным лицом (не тем, с кем заключен договор) ограничивает право предприятия на учет расходов по этой сделке. Но передача исполнения обязательств по сделке не вызовет подозрений, если такая возможность изначально предусмотрена договором либо допускается законом.

«Есть определенные Гражданским кодексом РФ случаи, которые предусматривают передачу прав по сделке без согласия партнера, например цессия», — поясняет руководитель налоговой практики юридической группы «Яковлев и партнеры» Екатерина Леоненкова. Кроме того, привлечение третьих лиц можно предусмотреть заранее в договоре. Но в любом случае передача прав по сделке должна иметь ясную бизнес-цель, предупреждает юрист.

«Если на расчетный счет контрагента первого звена поступают денежные средства от продажи стройматериалов, а расходуются со счета средства на закупку постельного белья, возникают обоснованные сомнения в том, что контрагент передал исполнение по сделке надлежащему лицу. Внимание будут обращать и на условия договора. В соответствии с некоторыми договорами контрагент первого звена обязан оказать услуги лично. Это исключает передачу исполнения третьему лицу», — добавляет директор группы налоговых споров КПМГ в России и СНГ Антон Зыков.

По словам руководителя группы разрешения налоговых споров Goltsblat BLP Александра Ерасова, негативным последствием использования новых правил станет существенное увеличение сумм доначислений по налогу на прибыль. «До сих пор при реальных сделках налог на прибыль доначислялся только на сумму превышения стоимости товара по сравнению с рыночной ценой. Теперь расходы будут в полном объеме исключаться при расчете налога на прибыль», — считает Ерасов.

Доказать умысел

Налоговое ведомство подчеркивает, что в ходе проверок следует собирать доказательства умышленных действий руководителей и учредителей компании, нацеленных на уход от налогов.

Для доказательств умысла в действиях руководителей и учредителей налоговые инспекторы прежде всего должны выявить схему уклонения от налогов. Некоторые из этих схем указаны в письме ФНС. Это, в частности, «дробление» бизнеса для применения льготных налоговых режимов малого бизнеса и использование трансграничных операций .

Данный перечень не является исчерпывающим. «В зависимости от характера хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также конкретных обстоятельств осуществляемых им операций (сделок) налоговыми органами в ходе контрольных мероприятий могут устанавливаться иные обстоятельства», — предупреждает партнер TertychnyAgabalyan Марат Агабалян.

«Если налоговый орган сможет доказать умысел в действиях налогоплательщика, то сумма штрафа будет рассчитываться исходя из 40% от суммы неуплаченных налогов. Это существенный минус для бизнеса», — полагает Леоненкова. При неуплате налога вследствие ошибки размер штрафа в два раза меньше (20%), напоминает она.

Хорошая новость — в письме указано, что участие аффилированных лиц в сделке само по себе не является доказательством незаконной схемы. Ранее ФНС придерживалась мнения, что участие в сделке аффилированных лиц является важным доказательством ее незаконности. По мнению Агабаляна, если этот подход будет реализован на практике, то произойдет поворот в практике взаимодействия налоговых органов и бизнеса. Участие аффилированных лиц в числе контрагентов до сих пор практически всегда рассматривалось налоговиками как «отягчающее обстоятельство».

Доказывая умысел на неуплату налога, инспекции опирались в основном на аффилированность организаций, участвующих в сделках, подтверждает Зыков. Но проблема заключается в том, что при определении круга аффилированных лиц налоговые органы иногда выходили далеко за пределы закона. Это приводило к штрафам даже в тех случаях, когда у сделки была ясно обозначена деловая цель. «В нашей практике был случай, когда контрагенты были признаны аффилированными на том лишь основании, что ранее между ними были заключены долгосрочные договоры займа и договоры аренды», — рассказывает Зыков. Отказ от такой практики положительно повлияет на взаимодействие бизнеса и налоговых органов, считает юрист.

Со вступлением в силу Закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):

о действующих налогах и сборах;

о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Информирование - доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Таким образом, при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом "существо над формой", который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), а смысловое содержание акта должно приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера .

Данный вывод подтверждает Минфин и ФНС - Письмами Минфина РФ от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 и ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097 "О формировании единой правоприменительной практики" разъяснено, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы , начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов .

Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами

Своим Письмом от 23 сентября 2011 года N ЕД-4-3/15678@ ФНС проинформировала о размещении на сайте ФНС России www.nalog.ru раздела " " (формирование и правила его организации регламентированы Приказом ФНС от 14.11.2012 N ММВ-7-3/845@), содержащего информационные письма ФНС России о порядке заполнения налоговых деклараций , исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и , полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК.

Согласно этому разъяснению в Базе данных разъяснений ФНС России подлежат размещению разъяснительные письма ФНС России, согласованные с Минфином России, либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России, адресованных налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Электронный сервис «Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами», размещенный на сайте www.nalog.ru, пополняется регулярно. Как налогоплательщику отследить, изменилось ли согласованное мнение Минфина России и Службы по интересующему его вопросу?

Вычеты без базы

(письмо ФНС России от 07.12.2012 № ЕД-4- 3/20687@, которым доведены разъяснения Минфина России от 19.11.2012 № 03-07-15/148)

Минфин России разъясняет, что отсутствие налоговой базы в налоговом периоде не может являться основанием для отказа в принятии НДС к вычету. Мнение финансового ведомства сформировано на основе постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05.

В нем суд сделал вывод, что отсутствие налоговой базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии налога к вычету.

Минфин России обращает внимание на то, что налоговые органы не должны отказывать налогоплательщикам в применении налоговых вычетов при наличии доказательств их добросовестности в случае отсутствия у них налоговой базы по НДС, а также налогоплательщикам, которые руководствовались его разъяснениями о применении налоговых вычетов в налоговых периодах, в которых возникает налоговая база. Налог на прибыль организаций.

Применение пониженных налоговых ставок на присоединенных территориях

(письмо ФНС России от 25.12.2012 № ЕД-4- 3/22125@)

Налог на прибыль организаций, подлежащий зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, исчисляется по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения. Налогоплательщики, которые сами и (или) их обособленные подразделения располагаются на присоединенных с 01.07.2012 к Москве территориях, вправе применять пониженные налоговые ставки при определении суммы авансовых платежей налога на прибыль за полугодие (6 месяцев) 2012 года при выполнении условий, установленных законами Московской области.

Если указанные налогоплательщики соответствуют условиям применения пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль, установленных законами г. Москвы, то они с 01.07.2012 исчисляют авансовые платежи и налог по этим пониженным ставкам с налоговой базы, определенной как разница между налоговой базой, сформированной за следующие после полугодия (6 месяцев) отчетные и налоговый периоды, и налоговой базой за полугодие (6 месяцев) 2012 года. Если указанные условия не соблюдаются, авансовые платежи и налог подлежат исчислению по полной налоговой ставке с той же налоговой базы.

В 2012 году в Российской Федерации были созданы и действовали 11 консолидированных групп налогоплательщиков (далее - КГН), а с 2013 года к ним присоединились 4 новые группы. Кроме того, обновился состав старых групп, произошли и другие изменения. В настоящее время число организаций, объединенных в КГН, составляет 313.

ВАС РФ принял решение, благодаря которому фирмам станет значительно проще избежать налоговой ответственности, если в работе они руководствовались разъяснениями чиновников.

Мария Кузьмина,
эксперт по финансовому законодательству

Если компания в своей деятельности опиралась на разъяснения налогового законодательства, которые были даны уполномоченным органом власти (или его должностным лицом) ей лично или же неопределенному кругу лиц, она освобождается от ответственности . Например, если в результате сумма налога была рассчитана неправильно.
ВАС РФ: письма Минфина - официальные разъяснения Судебная практика по вопросам применения разъяснений Минфина России в качестве своего рода индульгенции достаточно противоречива. Но недавно появилось решение ВАС РФ № 4350/10 , благодаря которому компаниям станет проще в подобных случаях «переложить ответственность» на чиновников финансового ведомства. Судьи, рассматривая спор о доначислении компании налогов, пеней и штрафов, учли, что при формировании налоговой базы по ЕСН она руководствовалась письмами Минфина России. Эти письма были направлены в ответ на поступающие в адрес ведомства запросы организаций и опубликованы в различных средствах массовой информации и справочно-правовых системах. ВАС РФ признал этот факт обстоятельством, исключающим вину фирмы в неправильном исчислении налога.
До этого ВАС РФ уже высказывал аналогичное мнение. В решении , которое было принято в 2009 году, судьи указали: поскольку при исчислении налога фирма руководствовалась разъяснениями Минфина России, которые были опубликованы в общераспространенной информационной системе «Кодекс», она освобождается от ответственности. Но в отличие от Постановления № 4350/10 в судебном решении 2009 года не было указаний, что содержащееся в нем «толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел». А значит, теперь есть все основания полагать, что исход судебных разбирательств по вопросам применения разъяснений чиновников станет более предсказуемым. Но имейте в виду: в этом решении речь идет лишь о письмах Минфина России, о разъяснениях налоговиков там ничего не сказано. Кстати, Постановление № 4350/10 интересно еще и тем, что в нем содержится важный для компаний вывод. О том, какую материальную помощь можно учесть в расходах при исчислении налога на прибыль, а какую - нет. Но подробнее об этом мы расскажем в следующем номере «АБ».

Разъяснять или информировать?

Обязанность разъяснять положения налогового законодательства возложена на Минфин России, а задача ФНС России - информировать граждан и организации по общим вопросам применения налогового законодательства и давать разъяснения по заполнению налоговой отчетности . Эти разъяснения могут быть индивидуальными или направленными неопределенному кругу лиц.
И здесь наибольшее число споров возникает по поводу того, что является разъяснениями для неопределенного круга лиц. Можно ли отнести к ним письма чиновников, которые опубликованы и находятся в открытом доступе (в средствах массовой информации, справочно-правовых системах и т. д.)? В Минфине России считают, что нет. Эти письма носят инфор­мационно-разъяснительный характер и должны восприниматься вместе с другими публикациями специалистов в области налого­обложения . Ответы, которые в них содержатся, подготовлены по обращениям конкретных заявителей и адресованы им же, поэтому высказанные в этих письмах мнения и заключения другие компании могут распространять на прочие случаи лишь под свою ответственность . Иными словами, к письменным разъяснениям для неопределенного круга лиц, по мнению финансового ведомства, такие письма не относятся. А значит, от налоговой ответственности в виде пеней и штрафов компанию они не защитят. Совершенно другой статус имеют письма Минфина России для налоговиков. Сотрудники налоговых органов в своей работе обязаны учитывать мнение Минфина России. Это прямо установлено Налоговым кодексом . Поэтому при проверках налоговики должны руководствоваться письмен­ными разъяснениями, в которых выражается позиция финансового ведомства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях граждан и организаций. Причем речь идет не обо всех письмах финансового ведомства, а лишь о тех, которые специально адресованы ФНС России .

Разъяснения ФНС и Минфина - в чем разница?

Из документа

<...> Министерство финансов Российской Федерации, являясь согласно пункту 1 статьи 34.2 Кодекса органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах <...> дало соответствующее разъяснение (письмо от 18.08.2006 № 03-03-04/1/637), на которое при рассмотрении дела в суде и ссылалось общество в обосно­вание своей позиции.<...>

По сравнению с Минфином России у налогового ведомства полномочий меньше - ему не дано право разъяснять нормы налогового законодательства, если речь не идет о порядке заполнения отчетности. Но имеется судебная практика, которая подтверждает, что в некоторых случаях разъяснения налоговиков могут освободить фирму от лишних доначислений в виде пеней и штрафов. Например, если фирма допустила ошибку, потому что руководствовалась письменными разъяснениями налоговиков о порядке применения льготы по НДС, которые были выданы фирме в ответ на ее запрос . Или предприниматель неправомерно применял налоговый спецрежим ЕНВД на основании сообщения из инспекции о том, что он является плательщиком ЕНВД . Обратите внимание: в этих положительных судебных решениях речь идет об индивидуальных письменных консультациях. Что касается писем ФНС России, которые размещены в справочно-правовых системах, Интернете и т. д., то здесь велик риск, что решение суда будет не в пользу фирмы. В качестве примера можно привести судебное решение . При исчислении транспортно­го налога фирма руководствовалась письмом ФНС России, находящимся в открытом доступе. Суд пришел к выводу, что оно не является разъяснением, адресованным неопределенному кругу лиц. Кроме того, поскольку транспортный налог - региональный, то разъяснения по поводу его исчисления должен давать только территориальный налоговый орган, в котором фирма состоит на учете. Также имейте в виду: недавно Минфин России высказал мнение, что разъяснения должностных лиц налоговых органов, опубликованные по результатам семинаров, конференций и т. д., не всегда относятся к официальным. Например, если сотрудники ФНС России участвуют в семинарах, которые проводятся не по инициативе налоговых органов и не организуются ими, то лекторы на таких мероприятиях выступают как независимые эксперты, а не представляют налоговую службу. Их разъяснения на подобном семинаре не являются разъяснениями уполномоченных должностных лиц налоговых органов, данными в пределах их компетенции . То есть следовать им компания может только на свой страх и риск.

Если мнения разделились

Как поступить в ситуации, если по одному и тому же вопросу у чиновников имеются два разных мнения? Каким из них руководствоваться?
Этот вопрос также является спорным. Некоторые суды считают, что руководствоваться нужно наиболее поздним из них. Например, в одном таком решении судьи не поддержали компанию из-за того, что дело касалось доначислений по налогу на прибыль за 2005 год, а фирма при исчислении налоговой базы руководствовалась письмом Минфина России 2002 года несмотря на то, что в 2005 году финансовое ведомство выпустило письмо, в котором высказало другое мнение по этому вопросу. Кроме того, старое письмо финансистов судьи посчитали не разъяснением, а ответом на частный вопрос.
Но есть и другое мнение: фирма может руководствоваться любым из писем Минфина России, поскольку Налоговым кодексом установлено, что все сомнения должны трактоваться в ее пользу. Правда, в судебном деле , которое содержит эти благоприятные для компаний выводы, оба письма Минфина России с противоположными мнениями касались налога на прибыль (т. е. налоговый период - год) и были выпущены в одном и том же году с разницей около 3 месяцев.

Наталия Агешкина,
юрист-эксперт

Дата издания документа не имеет значения

Выполнение компанией письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые даны ей или неопределенному кругу лиц органом государственной власти в пределах его компетенции, - это одно из обстоятельств, исключающих вину компании в совершении налогового правонарушения.Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. Это положение подтверждено позицией Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 35 пост. Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5), который определил, что компания вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа или его заместителем, как разъяснение компетентного должностного лица. К таким разъяснениям также относятся письменные разъяснения руководителей федеральных министерств, ведомств, иных уполномоченных на то должностных лиц (например, Минфина России, его структурных подразделений - департаментов по основным направлениям деятельности Минфина России, министра финансов РФ, его заместителей, директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместителей). Особо следует обратить внимание, что в данном случае не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно компании - участнику спора или неопределенному кругу лиц. Разъяснения, данные неопределенному кругу лиц, будут считаться таковыми, если в них нет указаний о некоем лице или лицах, которым эти разъяснения адресованы. В случае руководства разъяснениями по вопросам применения налогового законодательства компаниям необходимо учитывать, что эти разъяснения должны быть основаны на полной и достоверной информации с учетом текущих изменений в законодательстве. И если по одному и тому же вопросу имеются разъяснения с противоположными точками зрения, лучше воспользоваться наиболее поздними из них.